年度汇算实务：未满足收入会计确认条件的财税处理与纳税调整及填报

彭怀文

一、会计准则对商品销售收入确认条件的规定

2017版《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时， 企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"） 相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同， 企业在后续期间无需对其进行重新评估， 除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

上述确认收入步骤，就是新收入准则的"五步法"。

二、税法对商品销售收入确认条件的规定

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

三、商品销售收入确认条件的税会差异分析

首先，会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，无论是旧版还是新版的收入准则，都强调商品销售的"经济利益很可能收回"；而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则，不考虑商品销售后是否能够收回货款，税款的征收要遵循法律性原则和确保税收收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。如有时会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而不确认收入，但是在税法上可以仍然确认收入并相应调增应纳税所得额。

其次，对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法仍然会确认收入。

最后，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）专门对于房地产开发的收入确认原则作出了规定，与会计上的房地产开发收入有很多不同。例如房地产预售收到的款项，税法上确认为预售收入按预计毛利率调增应纳税所得额，而会计上仅作为预收账款，不确认收入，从而形成很大的税会差异。

四、案例解析

（一）未满足收入确认条件的商品销售的纳税调整及填报

【案例-1】乙公司2019年11月1日将一批商品销售给甲公司，商品售价30万元，价税合计33.90万元，该批商品成本24万元。货物已经发出，增值税专用已经开具。按照合同约定，甲公司应在30日内支付货款。

11月末乙公司得到消息，甲公司所在地发生严重地震灾害，给甲公司造成重大财物损失，甲公司何时能支付货款难以判断。截止2019年底，乙公司仍未收到甲公司货款，且甲公司的财务状况仍然没有得到改善。

问题：2019年度乙公司销售商品的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报

1.会计处理

乙公司根据甲公司的实际情况，应遵循会计收入准则对收入确认条件进行职业判断，在货款很可能不能收回的情况下，是不满足收入的确认条件，因此会计上不能确认收入。

销售发出商品时：

借：发出商品 24万元

贷：库存商品 24万元

同时，将增值税专用发票注明的增值税税额挂往来账：

借：应收账款-甲公司 3.90万元

贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 3.90元

2.税会差异分析

根据税法规定，乙公司销售甲公司商品应确认销售收入30万元、销售成本24万元；而会计上由于不满足收入确认条件，既没有确认收入，也没有确认销售成本；因此，应对销售收入和销售成本同时进行纳税调整。

2.2019年企业所得税申报表的相关填报

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

说明：有人对这类会计上不满足收入确认条件的直接通过《A105000纳税调整项目明细表》的"收入类调整项目"和"扣除类调整项目"的"其他"项目进行调整，而不通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的"视同销售"的"其他"项目调整。我之所以通过"视同销售"进行调整原因有二：一是A105010表填报说明对"视同销售"的"其他"项目解释；二是既然税务上要确认商品销售收入，那么其销售额自然也是应作为广宣费等扣除基数的。

（二）未满足收入确认条件的商品销售后续的纳税调整及填报

【案例-2】继续沿用【案例-1】，乙公司2020年可能发生下面两种情况：

第一种情况：乙公司2020年度收回甲公司货款；

第二种情况：甲公司在2020年度破产，乙公司彻底失去收回货款的可能，，或虽然没有破产但是货款收回的可能性极低。

问题：分别就上述两个情况，进行会计处理和填报2020年涉及上述业务的企业所得税申报表。

1.第一种情况的会计处理

确认收入：

借：银行存款 33.90万元

贷：主营业务收入 30万元

应收账款-甲公司 3.90万元（增值税销项税额）

结转成本：

借：主营业务成本 24万元

贷：发出商品 24万元

2.第一种情况下的2020年企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-3：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：

3.第二种情况的会计处理

确认损失：

借：营业外支出 27.90万元

贷：发出商品 24万元

应收账款-甲公司 3.90元

说明：税务处理应确认的损失金额是33.90万元。

4.第二种情况下的2020年企业所得税申报表填报

第一步：填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-5：

说明：此处为什么会填在"二、应收及预付款项坏账损失"栏目中呢？因为税务处理上是已经确认过收入的，而不是会计处理确认的"发出商品"，因此不是税务上的存货损失，所以虽然会计科目是"发出商品"的损失，但是税务报表应按照"应收账款"的损失进行填报。

第二步：填报《A105000纳税调整项目明细表》，如表-6：

说明：

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第二十二条规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）相关事项合同、协议或说明；

（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；

（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

第二十四条规定：企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

因此，乙公司应及时收集上述规定的证据材料，并按照《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）的规定"留存备查"。

根据规定，从2017年度企业所得税汇算清缴起，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

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